Налогового агента, не удержавшего налог на прибыль при выплате дохода иностранной организации, можно привлечь к ответственности, даже если у него имеется переплата налога на прибыль, который он перечислил в бюджет в качестве налогоплательщика 09.08.2013

Налогового агента, не удержавшего налог на прибыль при выплате дохода иностранной организации, можно привлечь к ответственности, даже если у него имеется переплата налога на прибыль, который он перечислил в бюджет в качестве налогоплательщика


Организация выплачивала доходы иностранному контрагенту. Она считала, что располагает необходимыми документами, подтверждающими местонахождение указанного контрагента в государстве, с которым Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения. В связи с этим компания не удерживала налог на прибыль как налоговый агент. Однако по результатам выездной проверки инспекция пришла к выводу, что имеющиеся у организации документы не подтверждают надлежащим образом постоянное местонахождение контрагента, и приняла решение о привлечении налогового агента к ответственности на основании ст. 123 НК РФ. Компании доначислен налог на прибыль, а также начислены пени и штраф. Поскольку на момент принятия инспекцией решения организация не производила выплат контрагенту и, следовательно, не могла удержать налог, налоговый орган направил ей требование об уплате только пеней и штрафа. Компания сочла привлечение к ответственности неправомерным и обратилась в суд, сославшись, в частности, на то, что у нее имеется переплата налога на прибыль, который она перечислила в бюджет в качестве налогоплательщика. 

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций требования налогового агента удовлетворили. Они отметили, что документы, которыми располагает компания, действительно не подтверждают надлежащим образом постоянное местонахождение контрагента для применения соглашения об избежании двойного налогообложения. Однако в рассматриваемом случае привлечь организацию к ответственности и начислить ей пени нельзя, так как у нее имеется переплата налога на прибыль.

По жалобе налогового органа судебные акты были пересмотрены в порядке надзора Президиумом ВАС РФ. Он пришел к следующим выводам.

Согласно п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление вступившим в силу решением инспекции факта совершения правонарушения. В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в таком решении указываются размеры недоимки, пеней и штрафа. В ст. 123 НК РФ установлена ответственность налогового агента за неисполнение обязанности как по удержанию налога, так и по его перечислению в бюджет. В рассматриваемой ситуации организация совершила деяние в виде неправомерного виновного бездействия, которое в силу ст. 106 НК РФ квалифицируется как налоговое правонарушение и за которое она должна нести ответственность. Президиум ВАС РФ сослался на п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" (далее - Постановление N 5). Согласно указанному пункту налоговый агент привлекается к ответственности по ст. 123 НК РФ только в случае, если у него была возможность удержать налог, то есть если он производил выплаты. При этом штраф взыскивается с налогового агента независимо от факта удержания им налога. 

Что касается пеней, их начисление является правовосстановительной мерой государственного принуждения, которая применяется при несвоевременной уплате налога в бюджет и носит компенсационный характер. Пени взыскиваются с лица, на которое возложена обязанность по перечислению налога.

Президиум ВАС РФ указал на необоснованность выводов, к которым суды нижестоящих инстанций пришли при оценке аргумента организации о наличии у нее переплаты налога на прибыль. В соответствии с Налоговым кодексом РФ порядок исполнения инспекцией обязанностей по контролю за соблюдением законодательства, по результатам которого может быть доначислен налог и могут быть начислены пени и штрафы, отличается от порядка исполнения обязанностей по проведению зачета сумм излишне уплаченных налогов. Это обстоятельство Президиум ВАС РФ также отметил в Постановлении от 25.09.2012 N 4050/12 .

Вопрос о зачете сумм налога на прибыль, излишне уплаченных организацией в качестве налогоплательщика, в счет погашения задолженности по пеням и штрафам инспекция разрешает самостоятельно согласно п. 5 ст. 78 НК РФ на этапе исполнения своего решения. Для проведения такого зачета, по мнению Президиума ВАС РФ, соответствующие суммы необходимо отразить в решении налогового органа. В связи с этим была отклонена ссылка организации на п. 42 Постановления N 5, в котором указано, что нельзя привлечь лицо к ответственности за неуплату налога, если на момент вынесения решения у него имеется переплата данного налога и ее размер превышает сумму выявленной недоимки или равен этой сумме.

Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу о правомерности начисления налоговому агенту пеней и штрафа без учета имеющейся на момент вынесения решения переплаты налога на прибыль, который он перечислил в бюджет в качестве налогоплательщика.

Тенденция вопроса

В рассматриваемом Постановлении содержится ряд важных выводов. Некоторые из них Президиум ВАС РФ излагал и ранее. Так, в упомянутом выше Постановлении от 25.09.2012 N 4050/12 он указал, что до вынесения решения по итогам проверки налоговый орган не должен производить зачет имеющейся у налогоплательщика переплаты в счет выявленной недоимки. 

Что касается ответственности за неудержание налога на прибыль при выплате иностранной организации доходов, вывод о правомерности начисления пеней и штрафа Президиум ВАС РФ отразил в Постановлении от 20.09.2011 N 5317/11 .
Дополнительные материалы см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ и Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Документы:

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15638/12

КонсультантПлюс



Теги: выездная проверка, ответственность, налог на прибыль, переплата, доход, иностранная организация
Автор(ы):  Кудинова Анна Олеговна